Il legislatore propone una profonda revisione dell'articolo 38 del D.P.R. 600/1973 nei commi 4 e seguenti, al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, di renderlo più efficiente e, contestualmente, di predisporre maggiori garanzie per il contribuente.

E’ necessario precisare che in relazione ai tempi di attuazione dello strumento, vi sono delle dissonanze di informazioni; ciò ha spinto l’Agenzia delle Entrate ad emettere un comunicato stampa del 28 settembre 2010, precisando che l’attuazione del nuovo strumento è ancora in fase di studio e che ogni anticipazione, da qualsiasi fonte pervenga, che tratti il provvedimento in questione, è privo di ogni fondamento.

In ogni caso, desta qualche perplessità notare che i contribuenti potranno essere accertati già per l’anno 2009 con l’utilizzo di uno strumento che non è stato perfezionato nemmeno per il 2010.

Trattando l’argomento, possiamo sintetizzare lo strumento in cinque fasi: a) la relazione tra reddito complessivo del contribuente e spese in ogni genere sostenute nel periodo di imposta; b) una ulteriore possibilità a disposizione dell'Amministrazione Finanziaria di ricostruire induttivamente il reddito complessivo su elementi indicativi di capacità contributiva derivanti da analisi di campioni di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell'aerea territoriale di competenza; c) il venire meno di qualsiasi riferimento di imputazione su più anni delle spese per incrementi patrimoniali; d) il limite entro cui la determinazione sintetica del reddito complessivo deve eccedere quello dichiarato, ossia di un quinto; e) obbligatorietà del contradditorio e la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria rispetto alle elaborazioni dell'Amministrazione.

Il nuovo comma 4 dell’articolo 38 stabilisce che “L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate nei commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta…”. Rispetto alla versione precedente viene meno la possibilità di attivare l’accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di “elementi e circostanze di fatto certi” : il perno centrale su cui ruota il nuovo strumento è la spesa effettiva sostenuta dal contribuente, su cui l’Amministrazione Finanziaria effettuerà le sue valutazioni per la quantificazione del reddito complessivo.

Come esposto nell’introduzione, vi è un’ulteriore possibilità per l’Amministrazione Finanziaria: il nuovo comma 5 dell’articolo 38 recita che “La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’aerea territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale”. Gli indicatori che verranno fissati dal decreto saranno molto più numerosi rispetto al passato; va da se’ qualificare tale strumento come una sorta di studio di settore per famiglia, in cui la spesa verrà trasformata in reddito sulla base di statistiche.

Viene meno la presunzione di prevedere che gli investimenti patrimoniali concorressero a formare il reddito complessivo presunto, ripartendo gli importi in quote costanti nel periodo di effettuazione dell’investimento nei quattro precedenti. La norma è sicuramente a favore del contribuente per gli anni precedenti all’investimento, poiché non saranno presi in considerazione nell’imputazione automatica del quinto, teoricamente risparmiato per consentire la spesa degli anni successivi; ma nell’anno di effettuazione dell’investimento, è onere del contribuente dimostrare che la spesa è stata effettuata anche con il risparmio di annualità precedenti.

Il comma 6 dell’articolo 38 recita che “La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato”. Dunque in prima battuta si rileva come il limite si riduce rispetto al vecchio testo (25%); e lo scostamento può rilevarsi in relazione ad un solo periodo di imposta, mentre nella precedente formulazione il divario doveva riguardare due o più periodi di imposta.

Per quanto riguarda la difesa del contribuente, il nuovo testo prevede che è fatta “salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12E/2010 fa presente che “La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indici di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d’imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze)”.

L’argomento in questione tratta un’aerea di particolare interesse, ossia:

1- in primis se la presunzione inclusa nel nuovo articolo in questione possa essere ritenuta di tipo legale relativa;

 2- in secundis il suo accostamento agli studi di settore;

Orbene, si è visto che trattandosi pur sempre di elaborazioni statistiche, le stesse da un lato possono sicuramente dare una rappresentazione di comportamenti diffusi, ma dall’altro hanno anche dimostrato che in relazione all’analisi del singolo contribuente lo strumento non sempre risulta veritiero.  

D’altro canto, il comportamento del giudice tributario è stato difforme a secondo che si sia applicata una presunzione legale e relativa, oppure semplice ma qualificata, perché nel primo caso il giudice non può disattendere i risultati dello strumento, mentre  nel secondo caso è possibile elaborare un suo convincimento in relazione ad uno specifico caso del contribuente.  

Infine la previsione prevista dal settimo comma dell’articolo 38 impone l’obbligatorietà del contradditorio con il contribuente, al fine di fornire e la prova contraria e la possibilità di avviare il procedimento con accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997 N. 218.

07.12.2010

Dott. Francesco De Giosa

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